La Corte di Cassazione è di recente tornata ad esprimersi – sentenza 9 aprile 2014 n. 8327 – su un caso piuttosto controverso che ha visto in passato diversi ed alterni pronunciamenti da parte del medesimo consesso (oltre che della Commissione Tributaria Centrale) e numerose indicazioni dell’Amministrazione finanziaria; si tratta, segnatamente, dell’applicabilità o meno dell’IVA (e in caso di non applicabilità, di conseguente applicabilità dell’imposta di registro in misura proporzionale) alla vendita da parte di imprenditore agricolo di terreni divenuti edificabili durante l’esercizio dell’attività.

Nella sentenza citata, i giudici hanno ritenuto di escludere l’applicabilità dell’IVA (in coerenza con le sentenze della medesima Corte nn. 5366/1999 e 27576/2008, nonché, a loro parere, con la sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, cause riunite C-180/10 e C-181/10 del 2011) atteso che il bene avrebbe perduto, per quanto consta dalla lettura della sentenza, il carattere di strumentalità nel momento stesso in cui questo è divenuto edificabile, con ciò uscendo dalla sfera imprenditoriale correlata all’attività agricola esercitata.

A ben vedere, l’annosa questione è piuttosto complessa in quanto coinvolge l’analisi di concetti quali lasoggettività, l’autoconsumo, l’afferenza e l’attrazione.
In questa sede, tuttavia, preme evidenziare come l’Amministrazione finanziaria abbia sempre sostenuto (si vedano, ad esempio, ris. n. 137/2002 e circ. 18/2013, § 4.5) la tesi – a parere di chi scrive e con qualche distinguo, in linea generale condivisibile – in base alla quale se il terreno divenuto edificabile viene (o sia stato) utilizzato nell’esercizio dell’attività di impresa agricola, alla sua cessione non può che applicarsi l’IVA stante che l’esercizio dell’impresa agricola, ex art. 4 del “decreto IVA”, manifestamente rispetta uno dei requisiti (quello soggettivo) alla base dei quali sottende l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, a nulla valendo che la cessione non coinvolge beni costituenti oggetto dell’attività (abituale) esercitata.

Inoltre, il fatto che il terreno sia divenuto edificabile (tra l’altro senza – quasi – più dubbio in ordine al momento in cui lo divenga, ex art. 36, comma 2 del DL n. 223/2006) consente il rispetto dell’ulteriore presupposto (quello oggettivo) richiesto dalla normativa (oltre a quello territoriale, naturalmente). L’Amministrazione finanziaria (ris. 430065/1991) ha indicato – ulteriormente – la necessità che il terreno debba essere ritenuto edificabile in misura integrale, in quanto nella ipotesi in cui il terreno lo fosse solo parzialmente ed il prezzo venisse stabilito in modo indistinto, alla cessione tornerebbe applicabile la sola imposizione di registro.

L’esame della giurisprudenza nazionale, invece, non fornisce un “quadro” così chiaro in quanto (cfr. CTC n. 5/1998, CTC n. 808/99, Cass. nn. 5366/1999, 3987/2000, 1935/2001 e 27576/2008) essa ha fornito esiti discordanti. Tornando alla sentenza oggetto del presente commento, la stessa cita – come supporto decisionale – la giurisprudenza comunitaria sopra richiamata, la quale, però, va perlomeno contestualizzata.

La sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea 15 settembre 2011 (cause riunite 180/10 e 181/10), ha evidenziato alcuni principi guida, primo tra tutti quello in base al quale operazioni diverse rispetto a quelle tipiche dell’impresa agricola restano soggette al regime generale della Direttiva n. 112/2006. Inoltre, ha valorizzato l’eventuale intrapresa di iniziative economiche attive relativamente ai terreni oggetto di cessione al fine di considerare un soggetto quale esercente un’attività economica ai fini dell’imposta. Incidentalmente, ha anche escluso ogni rilevanza di ipotesi di autoconsumo in quanto – a monte – non è stata detratta l’imposta, in linea con la normativa nazionale (art. 2, comma 2, n. 5, del “decreto IVA”).

Ora, gli assunti della Corte di Giustizia si cristallizzano e attribuiscono concreto supporto alle motivazioni della sentenza della Corte di Cassazione n. 8327/2014 nel limitato caso in cui i terreni – all’atto della cessione – appartengano già alla sfera personale dell’imprenditore, la qual cosa è tutta da apprezzare in termini fattuali. Infatti, nulla esclude – a titolo di esempio – che un’area divenuta edificabile venga ancora utilizzata per finalità agricole. In altre parole, il discrimine tra applicazione dell’IVA e imposizione di registro si rinverrebbe nell’appartenenza del terreno alla sfera imprenditoriale, non rilevando la mera acquisizione della natura edificabile (“strumentalità per destinazione”).

Un altro elemento da tenere in considerazione si rinviene dalla lettura della sentenza della Corte di Giustizia Ue, C-62/12, del 13 giugno 2013, a mente della quale un soggetto passivo, operante in un certo ambito di attività, che effettui in modo occasionale un’operazione relativa ad un altro ambito di attività può risultare debitore dell’IVA su tale operazione.
In pratica, l’esercizio abituale di un’attività (in ipotesi, agricola) attrae nella sfera dell’IVA anche l’esercizio occasionale di altra attività (in ipotesi, immobiliare), fermo restando che quest’ultima costituisca attività economica ai sensi dell’art. 9, par. 1, comma 2, della Direttiva n. 112/2006.

In conclusione, si ritiene accettabile l’esito della sentenza in commento limitatamente al caso in cui i terreni oggetto di cessione siano estranei all’attività imprenditoriale (agricola) e la cessione attenga al mero esercizio della proprietà e non, invece, all’esercizio – pur se occasionale – di attività economica (immobiliare).